Lausunto Verohallituksen ohjeluonnoksesta koskien uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen

Verohallitus

Lausunto

On erittäin myönteistä, että verohallitus antaa ohjeen uuden osakeyhtiölain pohjalta verotusta toimitettaessa eteen tulevien kysymysten ratkaisuista ja niiden perusteluista. Perustilanteisiin annetut ohjeistukset poistavat verovelvollisten epätietoisuuden ja toisaalta tuovat esiin lainmuutoksen aiheuttamat uudet kysymyksenasettelut. Alla on tuotu esiin havaintoja luonnoksessa esille otettuihin asioihin ja tehty muutamia täydennysehdotuksia. Kokonaisuutena ohjeluonnoksen teksti ja kannanotot ovat erittäin selkeitä. Ohjeluonnoksessa otetut tulkinnat myös vahvistavat aiemmin noudatettujen vakiintuneiden käytäntöjen jatkumisen osakeyhtiölain uudistuksen jälkeenkin.

Osakeyhtiön varojenjaon verotus

Ohjeessa tehdään selkeä jaottelu osingon (voiton jakaminen) ja muun varojenjaon välillä. Tämä on erittäin selkeä ja joustava kannanotto, joka ottaa huomioon uudistetun OYL:n salliman monipuolisen vapaan oman pääoman rakenteen. Ohjeessa olisi kuitenkin suositeltavaa todeta se vakiintunut osingonjakotilanne, jossa esimerkiksi yrityksen osakkeiden sukupolvenvaihdoslahjoituksen yhteydessä lahjan antaja on pidättänyt itsellään osakkeiden tuoton määräajaksi tai eliniäkseen. Tällöinhän osingonjako poikkeaa osakkeiden omistuksesta, mutta vakiintuneesti tuoton pidättänyttä henkilöä tästä osinkotulosta verotetaan normaalien osingon verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Viittaan ohjeluonnoksen sivun 4 ensimmäiseen kappaleeseen tältä osin.

Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotus

Yritystoiminnan kerryttäneen voiton ja muun yhtiöön sijoitetun vapaan oman pääoman jakamisen verotuskäsittelyn erottelu on perusteltu ja luonteva. Tulisi kuitenkin välttää muotoihin sidottua tiukkaa tulkintaohjetta tältä osin. Lähtökohta on, että yhtiö ilmoittaa OYL:n mukaisesti varojenjakopäätöksessä jaon määrän ja sen, mitä varoja jakoon käytetään. Ilmoitus kohdistuu kuitenkin vain siihen, ovatko jaon kohteena voittovarat vai ns. svop-rahasto. Rahastot voivat muodostua hyvin monella eri tavalla esim. sulautumisen yhteydessä. Verotuksen kannalta keskeistä lienee, että tiedetään, mitkä varat ovat jaon kohteena. Yhtiö tai osakas voinee esittää selvitystä varojen alkuperästä, ellei se käy ilmi riittävällä tarkkuudella yhtiökokouksen päätöksestä. Ohjeluonnoksen sanamuoto on hyvin ehdoton ja sitä tulisi tältä osin lieventää.

Sijoitettua vapaata omaa pääomaa palautettaessa verotus tapahtuu luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Olisi suositeltavaa selventää, miten vähennetään hankintameno tältä osin. Sivulla 4 olevaa KHO:n päätöstä 2005:24 ja KVL:n ratkaisua 60/2004 tulisi avata hieman pidemmälle ja käsitellä viittauksena myös SVOP-rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotuksen yhteydessä, jotta sen merkitys luovutusvoittoverotusta toimitettaessa ilmenisi verovelvollisille. Avoimesti voisi todeta sen, ettei pääoman palautustilanteissa usein synny verotettavaa voittoa, koska hankintameno vastaa alennettavaa tai palautettavaa määrää.

Selvyyden vuoksi voisi myös todeta, ettei sijoitus vapaan oman pääoman rahastoon ole yhtiölle veronalaista tuloa.

Osingon jakaminen

Ohjeluonnoksessa viitataan yleisesti osinkotulojen verotusta koskevaan verohallituksen ohjeeseen (ohjeluonnoksen sivu 3). Nyt kyseessä olevan ohjeen luettavuutta parantaisi merkittävästi kuitenkin yleisluontoiset viittaukset siihen, minkä ajankohdan nettovarallisuus on määräävä osakkaan verotuksen kannalta. Koska osingon jakaminen tilikauden päättymisen ja varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana sekä osingon jakaminen kuluvalta tilikaudelta ovat herättäneet paljon keskusteluja, olisi hyvä nimenomaisesti todeta, että luonnollisen henkilön verotuksessa osinkotulo verotetaan osingon nostettavissaolovuotena ja verotuskohtelun (pääomaosinko/ ansiotulo-osinko) määrittyy osingon verovuodelle määritetyn osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Ohjeessa voisi myös selventää, ettei tilanne tältä osin muutu aiemmasta.

Suosiva varojenjako

Verohallituksen ohjeen informaatioarvoa parantaisivat esimerkit, joiden avulla esitellään tilanteet, joita voidaan selkeästi pitää suosivana varojenjakona. Tältä osin tulisi myös selvittää tapauskohtaisesti ne veroseuraamukset, jotka suosivan varojenjaon seurauksena eri osapuolille aiheutuvat.

Ohjeluonnoksessa viitataan yleisellä tasolla osakassopimuksiin. Ohjetta tulisi tarkentaa siten, että siitä käy selkeästi ilmi, millaisia tilanteita tämä viittaus koskee ja mitkä ovat mahdolliset veroseuraamukset ja tehtävät oikaisut. Yhtiöjärjestyksen merkitys esim. erilajisten osakkeiden kohdalla tekee mahdolliseksi erilaisen osingonjaon kullekin osakesarjalle. Tämä OYL:n mukaan täysin sallittu menettely on hyväksytty myös verotuksessa. Ohjeella ei tulisi aiheuttaa epätietoisuutta sen paremmin yhtiöiden ja niiden osakkaiden kuin verohallinnonkaan piirissä. Peitellyn osingon verotus ei voi tulla kyseeseen silloin, kun yhtiö jakaa avoimesti osinkoa osakkeenomistajalle. Veron kiertämisestä ei voi myöskään olla kyse, koska osinko jaetaan avoimesti ja saajana on osakas. Nämä perustilanteet tulisi selkeästi todeta ohjeessa.

Yritysmuodon muuttaminen

Osakeyhtiön toiminnan jatkaminen henkilöyhtiönä tai yksityisenä elinkeinonharjoittajana ei liene mahdollista verotuksellisesti neutraalisti, koska tuloverolain 24 §:ää ei voitane soveltaa tähän tilanteeseen. Muutakaan sääntelyä ei ole edes valmisteltu. Varainsiirtoverotuksen ja erityisesti arvonlisäverotuksen osalta voitaneen kuitenkin ottaa jo olemassa olevan lainsäädännön pohjalta kantaa siihen, ettei veroseuraamuksia aiheudu. Varainsiirtoverotuksen osalta järjestely toteutetaan yhtiölainsäädännön mukaisesti ja arvonlisäverotuksen kannalta arvioiden yrityskokonaisuus siirtyy verollista toimintaa jatkavaan yritykseen.

Yhtiön omien osakkeiden luovutus

Ohjeessa tulisi ottaa kantaa ainakin mainintana KVL:n hiljakkoin antaman päätöksen pohjalta siihen, miten verotuksessa käsitellään yhtiön itselleen suuntaamien osakkeiden luovutusta. Valitettavasti KVL:n päätöksen numero ei ole tiedossamme. Samalla pitäisi ottaa kanta myös yhtiön osakkailtaan hankkimien osakkeiden edelleen luovutusten verotukseen.

Omien osakkeiden hankinta- ja lunastushinta

On hyvin tavallista, että yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä yhtiö hankkii yrityksestä luopuvalta osakkaalta tämän osakkeet. Ohjeeseen olisi hyvä sisällyttää myös selkeä kannanotto siihen, miten osakkeen hinta määritetään näissä yhteyksissä. Viittaus aiempaan verotuskäytäntöön ja sen lyhyt kuvaus helpottaisi yrityksen sukupolvenvaihdoksen valmisteluprosessia.

Yritysjärjestelyt

Ohjeeseen voitaisiin harkita sisällyttää myös lyhyt maininta siitä, että EVL:n yritysjärjestelysäännökset ovat vielä muuttamatta eikä uudistettuja OYL:n säännöksiä voida kaikilta osin toteuttaa verotuksellisesti neutraaleina järjestelyinä.

SUOMEN YRITTÄJÄT

Leena Romppainen
varatuomari, veroasiantuntija