Tilintarkastajan vastuu

Kauppa- ja teollisuusministeriö

Kauppa- ja teollisuusministeriö on pyytänyt Suomen Yrittäjät ry:ltä lausuntoa otsikkoasiassa. Suomen Yrittäjät lausuu asiasta kunnioittavasti seuraavaa:

1. Kansallinen selvitys tilintarkastajan vahingonkorvausvastuusta

Kauppa- ja teollisuusministeriö on teettänyt OTT Pekka Timosella ja OTT Timo Kaisanlahdella selvityksen tilintarkastajan vahingonkorvausvastuun kehitystarpeista. Toteamme, että selvitys on ansiokas ja kattava, sillä siinä on laajasti selvitetty oikeuskäytäntöä ja oikeustieteen esittämiä kannanottoja tilintarkastajan vastuusta. Mitään sellaista selvityksestä ei nähdäksemme kuitenkaan ilmene, jonka perusteella olisi tarve ryhtyä tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta koskeviin lainsäädäntömuutoksiin. Kirjoittajat toteavat selvityksen yhteenvedossa, ettei tilintarkastuslakiin perustuvan korvausvastuun rajoittamista voitaisi kestävällä tavalla perustella tilintarkastajalle tai tilintarkastusyhteisölle aiheutuvan korvausriskin suuruudella. Sen sijaan kirjoittajat toteavat, että selvitys antaa aiheen täsmentää eräitä korvausvastuun kannalta keskeisiä kysymyksiä, kuten tilintarkastajan huolellisuuden arviointia sekä tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisön keskinäisen vastuun järjestämistä. Kirjoittajat esittävät tilintarkastajan korvausvastuuta koskevan säännöksen uudistamista seuraavan sisältöiseksi:

”TTL 51 § (HE 194/2006 mukaisella §-numeroinnilla)

Vahingonkorvausvelvollisuus

[1 mom.] Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan tahallisesti tai huolimattomuudellaan aiheuttanut yhtiölle tai säätiölle. Tilintarkastajan ei ilman erityistä syytä voida katsoa aiheuttaneen vahinkoa, jos tilintarkastuksessa on noudatettu 13 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ja 22 §:ssä tarkoitettua hyvää tilintarkastustapaa.

[2 mom.] Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan tätä lakia, yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhteisön osakkaalle, yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle. Vahinko katsotaan tällöin aiheutetuksi huolimattomuudesta, jollei tilintarkastaja osoita menetelleensä huolellisesti. Yhteisön osakas, yhtiömies tai jäsen voi ajaa tätä koskevaa kannetta vain, jos yhteisö ei vaadi samasta perusteesta aiheutuvaa korvausta 1 momentin nojalla. Muulle henkilölle aiheutunut vahinko voidaan määrätä korvattavaksi vain , mikäli siihen on erittäin painavia syitä.

[3 mom.] Jos tilintarkastajana on tilintarkastusyhteisö, se vastaa koko vahingosta siitä riippumatta, kuka tilintarkastukseen osallistuneista henkilöistä sen on aiheuttanut. Sama koskee tilintarkastajaa, joka on käyttänyt apulaista tai apulaisia. Päävastuullinen tilintarkastaja voidaan velvoittaa korvaamaan vahinko tai osa siitä yhdessä tilintarkastusyhteisön kanssa.

[4 mom.] Vahingonkorvauksen sovittelusta sekä korvausvastuun jakaantumisesta kahden tai useamman korvausvelvollisen kesken on voimassa, mitä vahingonkorvauslain 2 ja 6 luvussa säädetään. Jos kanneoikeus on muiden korvausvelvollisten osalta vanhentunut tai sen käyttämisestä on luovuttu, tilintarkastaja vastaa vain siitä osasta vahinkoa, jonka voidaan katsoa aiheutuneen hänen toimistaan tai laiminlyönnistään. Lisäksi korvausvastuuta voidaan sovitella tai se voidaan poistaa, mikäli vahingon katsotaan osaksi tai ensisijaisesti aiheutuneen sellaisten henkiöiden toimista, joiden vastuu on poistettu tai vastuuta on rajoitettu osakeyhtiölain (624/2006) 22 luvun 9 §:n 2 momentin nojalla.

[5 mom.] Tilintarkastajalla on oikeus rajoittaa tai poistaa 1 ja 2 momenttiin perustuvaa vastuuta vain silloin, kun tarkastettavan osakeyhtiön yhtiöjärjestykseen on otettu osakeyhtiölain (624/2006) 22 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitettu määräys ja vain kyseistä määräystä vastaavassa laajuudessa.”

Säännösehdotuksen perustelujen mukaan säännös on pyritty kirjoittamaan siten, että se on yhdenmukainen osakeyhtiölain (624/2006) 22 luvun säännösten kanssa. Näin ollen 1 momentissa on lähdetty siitä, että vastuu on tuottamusvastuuta, joten todistustaakka on korvauksen vaatijalla eli yhteisöllä tai säätiöllä. Säännösehdotuksen 2 momentissa puolestaan sovelletaan käännettyä todistustaakkaa.

Kirjoittajat näyttävät siis lähteneen rakentamaan 1 ja 2 momentteja uuden osakeyhtiölain 22 luvun 1 §:n lähtökohdista. Valinta on periaatteessa perusteltu, mutta sen soveltuvuutta tilintarkastuslain sääntelymekaniikkaan kannattaa kuitenkin vielä analysoida seuraavista syistä:

OYL:n 22 luvun 1 §:n 1 momentissa on kyse yhtiön johtohenkilön vahingonkorvausvastuusta yhtiötä kohtaan tilanteessa, jossa vahinko on aiheutettu lain 1 luvun 8 §:ssä säädettyä huolellisuusvelvoitetta rikkomalla. Kyse on tällöin normaalista tuottamusvastuusta eli kantajan on näytettävä johtohenkilön tuottamus. OYL 22 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan yhtiön johtohenkilön on korvattava myös vahinko, jonka hän on tehtävässään muuten (kursivointi tässä) tätä lakia tai yhtiöjärjestystä rikkomalla tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, osakkeenomistajalla tai muulle henkilölle. Näin ollen pelkkä huolellisuusvelvoitteen vastainen (OYL 1 luku 8 §) toiminta ei oikeuta osakkeenomistajaa eikä velkojaa vaatimaan johtohenkilöltä vahingonkorvausta. Edelleen OYL 22 luvun 1 §:n 3 momentin nojalla yhtiön johtohenkilön tuottamus presumoidaan, jos vahinko on aiheutettu rikkomalla tätä lakia muulla tavalla kuin pelkästään rikkomalla 1 luvussa tarkoitettuja periaatteita tai jos vahinko on aiheutettu rikkomalla yhtiöjärjestyksen määräystä. Näin ollen myöskään pelkkä huolellisuusvelvoitteen vastainen toiminta ei johda todistustaakan kääntymiseen.

Selvityksen säännösehdotuksen TTL 51 §:n 1 momentissa on niin ikään kysymys tuottamusvastuusta tilanteessa, jossa tilintarkastaja on tehtävässään aiheuttanut vahingon yhteisölle tai säätiölle tahallisesti tai huolimattomuudella. Toisin sanoen kaikenlainen tilintarkastajan tehtävässään huolimattomuudesta aiheuttama vahinko tulee säännöksen nojalla korvata yhteisölle tai säätiölle (esim. tilintarkastuslain [HE 194/2006] 4 luvun säännösten vastainen toiminta osoittanee huolimattomuutta).

Ehdotuksen 2 momentissa todistustaakka on käännetty. Kyse on tilanteista, jolloin tilintarkastaja on tehtävässään tilintarkastuslakia (kursivointi tässä), yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla aiheuttanut vahingon tahallisesti tai huolimattomuudesta yhteisön osakkaalle, yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle.

Nähdäksemme merkitystä on sillä seikalla, että uuden tilintarkastuslain (HE 194/2006) sääntelymekanismi eroaa uuden osakeyhtiölain sääntelymekanismista. Osakeyhtiössä noudatettavista periaatteista on säädetty lain 1 luvussa, ja tällä sääntelyllä on edellä esitetyllä tavalla välitön yhteys myös OYL:n vahingonkorvaussäännöksiin ja todistustaakan jakautumiseen. Tilintarkastuslaissa vastaavaa sääntelymekanismia ei ole ja näin ollen tilintarkastajan vahingonkorvausta koskevan säännösehdotuksen kirjoittaminen osakeyhtiölakia vastaavalla tavalla ei johda osakeyhtiölain kanssa yhtenevään lopputulokseen. Ehdotuksen mukaan tilintarkastajien vahingonkorvausvelvollisuus suhteessa yhteisöön tai säätiöön syntyy yleisen huolellisuusvelvollisuuden rikkomisesta (1 mom.), kun vastuu suhteessa muuhun kuin yhtiöön edellyttää esim. tilintarkastuslain rikkomista. Tällä perusteella ehdotuksessa on uuden osakeyhtiölain vahingonkorvaussääntelyä seuraten päädytty 2 momentin tilanteissa todistustaakan kääntämiseen ts. tilintarkastajan tuottamus presumoidaan.

Nähdäksemme ehdotuksen 1 ja 2 momentilla on kuitenkin tilintarkastajan vastuun syntymisen näkökulmasta vain näennäinen ero, sillä tilintarkastajan vastuun perustava huolimattomuus (1 mom.) merkinnee aina myös hyvän tilintarkastustavan rikkomista. Hyvän tilintarkastustavan noudattamatta jättäminen puolestaan on suoraan uuden TTL:n 22 §:n 1 momentin vastaista eli 2 momentin terminologialla tilintarkastuslakia on rikottu. Todistustaakkaa koskeva ero johtaa siis siihen, että 1 momentin nojalla yhteisö tai säätiö joutuu edellä kuvatussa tilanteessa osoittamaan tilintarkastajan toimineen huolimattomasti, mutta 2 momentin perusteella yhteisön osakas, yhtiömies tai jäsen voi samassa tilanteessa vedota tilintarkastuslain rikkomiseen, jolloin todistustaakka kääntyy ja tilintarkastajan tuottamus presumoidaan.

Tässä yhteydessä on hyvä kiinnittää huomiota myös OYL:n 22 luvun 7 §:ään, jonka mukaan osakkeenomistajalla on tiettyjen edellytysten täyttyessä oikeus ajaa kannetta yhtiön hyväksi tilintarkastuslain vahingonkorvausta koskevan säännöksen (nykyinen 44 §) nojalla. Tämän säännöksen ja ehdotettujen 1 ja 2 momentin välinen yhteys olisi hyvä selvittää ja analysoida. Uudessa osakeyhtiölaissa on luovuttu osakkeenomistajan mahdollisuudesta saada korvausta välillisestä vahingosta ts. yhtiölle aiheutuneesta vahingosta (OYL 22 luku 7 § 4 mom.), mutta ehdotetun 2 momentin mukaan osakkeenomistajalla olisi mahdollisuus ajaa tällaista kannetta.

Lisäksi 1 momentin osalta on vielä syytä pohtia sitä, onko tuomioistuimen suorittamaa tuottamusharkintaa tarve pykälätasolla sitoa kiinteisiin kriteereihin ja standardeihin. Tuomioistuin harkitsee joka tapauksessa kaiken esitetyn näytön perusteella sitä, onko tilintarkastaja toiminut huolimattomasti vai ei.

Haluamme kiinnittää huomiota myös ehdotetun 2 momentin mukaiseen erityisen painavan syyn edellytykseen tilanteessa, jossa vahingonkorvausta vaatii muu henkilö kuin yhteisön osakas, yhtiömies tai jäsen siis esimerkiksi velkoja, joka on luottanut siihen, että tilintarkastaja on suorittanut lakisääteiset tehtävänsä huolellisesti lakia ja yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä noudattaen. Mikäli näin ei olekaan ollut ja velkojalle aiheutuu tilintarkastajan lain, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen vastaisen menettelyn johdosta vahinkoa, on velkojan ehdotetun sääntelyn toteutuessa erittäin vaikeaa saada tilintarkastajalta vahingonkorvausta. Tämän muutosehdotusta on syytä tarkastella kriittisesti, sillä selvityksenkään mukaan erityisiä ongelmia ei tältä osin ole nykytilassa ilmennyt.

Säännösehdotuksen 3 – 5 momentteihin ei ole huomautettavaa.

Kaikkineen on syytä kuitenkin todeta vielä, että selvityksessä arvioidun ja analysoidun nykytilanteen perusteella ei näyttäisi olevan tarvetta ryhtyä tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta koskeviin lainsäädäntömuutoksiin.

2. Komission tilintarkastajan vastuuta koskeva konsultaatioasiakirja

Kauppa- ja teollisuusministeriö on pyytänyt lausumaan myös konsultaatioasiakirjasta ja siinä esitetyistä sääntelyvaihtoehdoista. Konsultaatioasiakirjan lähtökohtana on tilintarkastajan vastuun rajoittaminen ja kysely kohdistuu vain siihen, millä keinoin vahingonkorvausvastuuta on perustelluinta rajoittaa. Toisin sanoen asiakirjan kysymyksenasettelu on johdatteleva. Taustalla näyttäisi olevan pelko jonkin ns. Big 4 -tilintarkastusyhteisön ajautumisesta taloudellisiin vaikeuksiin suurten vahingonkorvausvaatimusten vuoksi. Lyhyesti voitaneen todeta, ettei tämän tyyppinen pelko voi olla vahingonkorvaussääntelyn perusteena. Lisäksi on muistettava, että vahinko – mikäli yhden ammattikunnan vastuuta lainsäädännöllä suoraan rajoitetaan – jää jollekin muulle (yleensä vahingonkärsijälle) kannettavaksi. Euroopassa vahingonkorvausoikeudellinen lähtökohta on se, että ainoastaan todellinen vahinko tulee korvattavaksi. Yhdysvalloissa yleisesti tuomittavia ns. punitatiivisia vahingonkorvauksia ei Euroopassa tuomita. Tästäkään näkökulmasta konsultaatioasiakirjan lähtökohta siitä, että vastuuta ilman muuta rajoitetaan, ei ole perusteltu ja siihen tulee suhtautua kriittisesti.

SUOMEN YRITTÄJÄT RY

Jussi Järventaus
toimitusjohtaja

Janne Makkula
lainopillinen asiamies